企业破产清算中涉税问题浅析

依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十条：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

按照上述规定，纳税人在企业清算前负有报告义务。不管企业账面或实际是否有欠税，都应当向税务机关报告。但是只有企业产生欠税才能参加清算。

结合《税收征管法》第十四条和《征管法实施细则》第九条规定，应该既包括税务局，也包括稽查局。

(一) 破产清算前的申报问题

根据《企业所得税法》第五十三条、第五十五条规定，企业在年度中间终止生产经营，按照公司法、企业破产法等规定需要进行清算的，应将终止生产经营当年度1月1日至实际经营终止之日作为一个纳税年度，于实际经营终止之日起60日内完成当年度企业所得税汇算清缴，结清当年度应缴(应退)企业所得税税款。因此，企业在确定进入清算程序前，应当先进行企业所得税申报。

(二) 破产清算中的申报

依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十二条：纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）中：四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题规定：在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。

从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

对于企业所得税申报问题，国家税务总局有更为详细的规定：

备案管理：根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）规定：进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案，需要报送《企业所得税清算事项备案表》。

其他规定：根据《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》(国税函[2009]388号)附件2《中华人民共和国企业清算所得税申报表填报说明》中明确：

“清算期间”：填报纳税人实际生产经营终止之日至办理完毕清算事务之日止的期间。

第12行“税率”：填报企业所得税法规定的税率25%。因此，企业清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定的减免税优惠政策，一律适用25%的税率。

申报时间：根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）规定：企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送《中华人民共和国企业清算所得税申报表》

综上，企业在年度中间终止经营活动的，企业在注销之前所得税需要进行两项内容申报：一是应当自实际经营终止之日起六十日内，办理注销当年正常生产经营期间的企业所得税汇算清缴；二是在注销税务登记前，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

管理人是否有义务进行申报？从税收法律法规的规定可以看出，相关税收义务大多表述是“纳税人或者企业”。管理人承担了管理破产企业的义务，因此我认为对于管理人接手企业前的办理涉税义务，应当由管理人以企业名义来履行。第48号《公告》规定，从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。也是对这种观点的辅证。

(一) 申报税收债权范围及金额

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（2012年6月4日最高人民法院审判委员会第1548次会议通过）中规定税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）中予以明确。此公告中规定：四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题规定：税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

关于申报债权的金额问题，国家税务总局办公厅在关于《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》的解读中进一步明确：税收债权金额的计算，企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

(二) 税收债权偿还顺序

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）中规定：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

1. 企业欠缴的税款偿还问题应当按照《破产法》的规定进行。企业进入破产程序，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照清偿职工债权、社保债权、税款债权、普通破产债权的顺序清偿债务。

需要特别指出，对于欠缴税款与有担保债权先后顺序问题，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）也予以明确。并且在国家税务总局办公厅在关于《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》的解读中进一步明确：根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

应当注意，所欠税款应当含教育费附加、地方教育附加，虽然我国现行18个税种中，并不包含上述两种附加费，它们不属于税款范围，但是在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）的表述中明确表明：向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）。可以该公告第四部分以下的欠税都应包括教育费附加、地方教育附加。

2. 根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，企业欠缴的税款产生的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息属于普通破产债权。根据企业破产法及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号），破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。

企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。

实务中，为加快破产清算进度，管理人应与税务机关及时沟通，在清算结束前的适当时间，由税务机关提前进场进行企业清算所得等的税务清缴确认工作。企业清算所得具体涉及以下内容:

(一) 企业清算所得税包括的内容

全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;确认债权清理、债务清偿的所得或损失;改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;依法弥补亏损，确定清算所得;计算并缴纳清算所得税;确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

(二) 清算所得的计算公式

清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。

依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十五条：纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

破产企业注销条件：依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条：纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。